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【解读】企业面临的重要税务议题——转让定价与海关估价

  于直接税与间接税的征税方式有着本质的不同,本文详细比较了转让定价和海关估价在各方面的差异,探讨了两者不尽相同却又相互关联的典型例子、价格调整机制、预先定价机制、文档要求及未来发展趋势,并对纳税人如何积极考虑平衡转让定价和海关估价之间的差异提出了建议。

  根据美国统计局的资料,2002—2011年期间,关联方之间的跨境交易约占货物贸易总额的40%。虽然中国在这方面尚没有官方的统计数据,但是,在2012年中国3.87万亿美元的跨境交易中,①预计关联交易额占有很大比重。在此背景下,关联交易的转让定价政策受到越来越多的关注。因为转让定价不仅影响企业在各国的税前利润与所得税额,同时也影响着针对跨境货物或服务交易所征收的间接税,例如关税、增值税和消费税。许多跨国公司将转让定价及间接税列为首要考虑的税务问题,并不断探讨如何协调和处理这两者之间的关系。但是,大多数国家的转让定价管理部门与间接税管理部门之间缺乏有效的合作和信息共享,据安永《2012年全球转让定价税务机关调查概况》,在参与调查的税务机关中仅约1/3表示其转让定价部门与间接税管理部门之间存在合作。直接税与间接税的税收原则之间通常存在固有的差异,使两个管理部门在很多方面有着根本性的分歧,诸如可适用的估价方法、用于确定和证明关联交易价格符合独立交易原则的程序、同一交易应缴纳的直接税税额与间接税税额等。以一家中国公司为例,该公司向其海外附属公司以一个较低的进口价格购买商品,在不考虑其他因素的情况下,该公司应持较高的盈利水平并向中国税务机关缴纳更多的企业所得税,相反,较低的进口价格意味着该公司将向中国海关支付较少的进口关税。该进口交易所适用的直接税和间接税税率将基本上决定该公司在中国整体税负的大小。因此,跨国企业在中国进行跨境关联交易时,应该同时考虑所得税和海关方面的“定价”问题。

  一、政策框架2009年1月,国家税务总局颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)(以下简称《办法》),明确了《企业所得税法》及其实施条例中有关转让定价以及其他特别纳税调整的规定。《办法》采用了与OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》相一致的独立交易原则。另一方面,中国海关总署对海关估价规则及其对关联交易的适用性有另行规定,即《海关审定进出口货物完税价格办法》(海关总署第148号令)。该办法主要依据《关贸总协定估价协定》第7条中的有关规定,并结合中国国情制定。海关在评估关联交易的进出口申报价格是否符合独立交易原则时会根据多项因素,考虑关联关系是否对交易价格产生影响。表面看来,直接税与间接税的定价方式都采用独立交易原则的概念,但它们对于分析关联定价的合理性的方法却是不一样的,两者都试图以自己的方式从交易层面或公司层面为关联交易确定一个公平的价格(或回报),但双方对独立交易价格的定义是不同的。有时候,纳税人未必能够同时满足双方的要求,并需要因此承担额外的税务成本。上表总结了转让定价制度与海关估价制度的一些异同。由上表可以看出,税务机关和海关对如何审查和监管交易定价存在一些根本性的差异。由于监管制度的不同,其中一方没有义务接受另一方所采用或接受的定价方法,这也成为跨国公司在中国最具挑战性的税务问题之一,即如何找到一条既可以平衡直接税与间接税之间的税务问题,又可以维持业务运行的道路。随着过去几年中国对转让定价文档的日益重视,许多跨国公司都忙于准备转让定价同期资料,以说明其关联交易是符合独立交易原则的。然而,在工作实践中我们发现,各公司在记录及说明向海关申报的每笔货物及交易的合理性上,其所花费的时间及精力要少很多。当一个跨国公司因某些类型的商业交易或商业安排受到海关审查时,可能会存在隐患。二、常见实例下面我们用实例探讨,以进一步说明转让定价和海关估价之间的不同及在某些时候又互相关联的情况。情况一:一从事进口贸易业务的企业,与关联方的交易额较大,且利润较高。海关有可能审查其关联交易价格的合理性。若企业属于奢侈品、汽车、医药等行业,利润较高,且间接税税率也高,则被审查的可能性更大。税务机关可能认为,是中国独特的“市场溢价”因素导致企业有较高的利润水平,所有利润应在中国征税。而海关可能认为,利润较高的主要原因是偏低的海关进口价格。若进行转让定价的可比分析,该公司的利润可能高于可比公司,因此所得税方面并没有不利的影响,但是海关可以使用该分析,作为该公司有不正常海关申报价格的证据。情况二:一企业从事进口贸易,为了迅速获得市场份额,企业在一段时期内发生了亏损,此业务策略称为市场渗透。税务机关和海关看待该策略的角度可能不同。从转让定价来看,根据OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》,一个公司因某些商业原因,在一定时间段采用市场渗透等经营策略并因此产生亏损是可以是理解的。但从海关估价的角度看,该业务策略可能会被视为交易价格受到关联方关系的影响,并因此削弱了企业辩护其海关申报价格的立场。情况三:相同的产品但交易价格不同。某些商业结构包括全球(地区)总部、合同制造商及有限风险经销商。中国合同制造商将商品以较低的价格出口至海外关联分销商,后者再以较高的价格重新进口至中国,并通过有限风险经销商销售给第三方。若进行转让定价分析,上述各关联企业可能都赚取了反映其功能和风险的独立交易利润水平。但是,海关将审查每项产品的价格,当海关发现相同或类似的产品存在多个价格,通常会要求关联进口价格以高者为准。情况四:特许权使用费是一个重点领域,同时受转让定价和海关法规的规制,并可能被同时征收直接税和间接税。转让定价旨在判定无形资产交易的经济实质及其特许权使用费是否符合独立交易原则、是否需要作调整。海关估值则侧重考虑特许权使用费是否与进口货物有联系,以及是否应该计入应课税额,并征收关税和进口环节增值税。换句话说,两个部门可能会出于不同的利益和观点对同一项目征税。情况五:服务费和其他类型的附加费用也是会同时受到税务机关和海关审查的领域。以汽车和技术行业的保养和维护费用为例。某些时候,这些费用被分摊至各子公司或直接由子公司支付,因此调整了关联公司间的利润分配,从而受到税务机关的关注。除此之外,像特许权使用费一样,这些费用也可能受到海关的关注。以上说明,企业在设计、筹划和实施定价政策的过程中,若没有考虑直接税与间接税的互动因素,要同时满足税务机关和海关对于“定价”的要求,无论是针对单个交易的定价或是公司层面上的转让定价政策,都将变得越来越困难。这一点在最近几年尤其明显,因为中国相关的法规已逐渐标准化,而且税务机关和海关在转让定价方面的审查和监管上已经积累了丰富的经验。企业需要在能力范围内积极配合税务机关和海关,从一开始就考虑两个主管机关的要求,并准备尽可能完善的分析及证明文件。通过这些努力,企业在受到来自任何一个主管机关对于其关联交易的询问或审查时,才可能做出较好的解释和说明。三、价格调整企业集团的转让定价政策通常计划关联公司应达到某一特定的利润水平(或产品回报)。但是,许多未知因素可能导致实际结果偏离计划的结果。在这种情况下,大多数公司会通过调整关联交易价格,使其利润率向目标范围靠拢。虽然这在某些国家是一个简单的过程,但在中国将产生许多实际操作上的问题。许多纳税人都以可比公司的利润水平为基准,以衡量自身在关联交易中的利润水平是否合理。然而,由于各种影响单个纳税人盈利能力而不同时影响可比公司盈利水平的因素,纳税人从关联交易中取得的实际利润可能会或高或低地偏离可比分析的结果。要遵循独立交易原则,纳税人通常会进行适当的调整。从转让定价和所得税的角度,这样的调整可以作“特别纳税调整”,计入企业年度所得税纳税申报表。另外,纳税人也可以在年内的剩余时间内调整其关联交易价格,以确保其年度业绩反映独立交易原则。例如,如果一家中国合同制造商在上半年的利润低于预期,可以在下半年提升对海外关联公司的销售价格,从而使全年的利润率达到预期水平。目前,海关还没有正式法规针对进口价格追溯调整的问题做出规定。海关也很难同意一次性的转让定价调整,因为任何调整原则上都应该按关税税率分摊至每项进口的商品中。企业的每个价格调整方案都需要提交给主管海关单位并与之协商,包括讨论估价方法的合理性以及解释过去和将来的进口价格是否符合独立交易原则。企业一般认为税务机关只接受那些调增应纳税所得额的转让定价调整,而海关通常只受理提升进口价格的调整(这将减少中国企业的利润,却会产生更多的关税)。以上实际操作的不同,其根本原因还是直接税和间接税之间的对立问题。中国目前还没有明确的法规要求这两个部门互相协调,因此,两个部门可能就纳税人的转让定价政策得出不同的结论,导致纳税人承担双重征税的风险。毫无疑问,企业希望在关联交易中达至和谐的结果,以同时满足两个部门的要求,降低风险。四、降低风险的方法税务机关鼓励纳税人使用预约定价安排服务。中国的预约定价安排为纳税人提供了一个有效解决转让定价争议和避免双重征税的方法,同时也为纳税人和税务机关带来了更多的确定性。截至2012年底,中国已签订预约定价安排协议85个,其中单边的56个,双边的29个。根据《办法》规定,企业同时满足以下三个条件可以申请预约定价安排:1.年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上;2.依法履行关联申报义务;3.按规定准备、保存和提供同期资料。预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3~5个连续年度,届满时可续期。经税务机关批准,预约定价安排中确定的方法可以适用于以前年度。海关总署于2011年11月29日发布了《进口货物价格预审核管理暂行规定》(署税发[2011]419号)。根据该规定,自2012年1月1日起,A类、AA类的进口企业(即在中国海关企业分类系统中认定为优秀守法的贸易公司)可以在货物实际申报进口之前至少15个工作日向海关预审价部门提交书面申请。进口企业应同时递交与进口货物有关的合同和发票以及交易过程的业务函电及其他海关要求的文件。《预审价决定书》有效期为90天,特殊情况下经海关同意可以再延长30天。然而,该裁决过程通常只针对单项交易,而不是处理及批准整个公司所使用的估价方法。因此,这一预审价过程的价值和应用范围十分有限,没有预约定价安排全面。目前,尚未得知国家税务总局和海关总署是否准备在转让定价与海关估价方面开始交流意见和信息,为今后进一步的合作作铺垫。但预约定价和海关预审价为双方提供了一个成熟的合作机会,同时也是一个可以减少企业对关联交易不确定性的机会。事实上,许多发达国家已经开始着手发展转让定价和海关估价之间更紧密的联系,虽然初步效果不是特别理想,但确立了明确的方向。五、同期资料根据《国家税务总局关于印发中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表的通知》(国税发[2008]114号)和《办法》,纳税人在报送《年度企业所得税纳税申报表》时,必须同时递交9张《关联方业务往来报告表》,并准备转让定价同期资料。但属于下列情形之一的企业,可免于准备同期资料:1.年度发生的关联购销金额在2亿元人民币以下且其他关联交易金额在4000万元人民币以下,上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额;2.关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围;3.外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。此外,承担单一功能且在关联交易中出现亏损的纳税人,以及处于被税务机关进行转让定价调查之后的5年监管期内的纳税人,也需要准备同期资料。同期资料所需披露的信息,包括组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析及转让定价方法的选择和使用。上述每个项目都有详细的披露要求,其要求披露的深度高于其他国家。目前,海关尚没有要求准备年度同期资料的规定。但是,自《办法》于2009年1月发布以来,海关总署和各地海关在处理海关估价审查时,已开始要求企业提供转让定价文档。值得注意的是,海关会使用关联申报表以及转让定价文档中提供的关联方数据,质疑纳税人是否申报了足够的进口价格(尤其当中国企业的利润水平远高于其可比公司时)。因此,企业在与海关讨论进口价格的合理性时,应考虑转让定价文档产生的积极或消极的影响。六、未来发展趋势OECD和世界海关组织(WCO)鼓励各国的税务和海关部门就直接税和关税一起探索和建立有效的联络和争端解决机制。2010年10月,WCO海关估价技术委员通过决议出台了一项重要的评论报告②,该报告允许海关在某些情况下利用转让定价文档作为审查关联交易的参考。尽管WCO的评论报告在中国不具有法律约束力,但它仍然被各从业者认为是转让定价和海关估价制度迈向统一的一大步,将被世界各地的海关所参考。③在中国,在评估关联交易价格是否符合独立交易原则时,税务机关与海关持有不同的目的和原则。对跨国公司而言,转让定价和海关估价之间的互动仍然是一个有争议的领域。纳税人面临不同的法规、文件要求、评估方法以及潜在的双重征税风险。从实际操作的角度来看,在没有主管机关的协助和合作的情况下,企业可能无法在转让定价和海关估价之间取得平衡,而各种复杂的商业因素可能会影响实际交易价格。现在尚不清楚,税务机关和海关将如何共同解决他们对同一关联交易存在的不同理解。转让定价和海关估价之间的协同还处在初步阶段,但相信双方的互动将朝着正确的方向迈进。从纳税人的角度看,为了应对不同的监管制度和实践,在制定和实施转让定价政策时,必须从转让定价和海关估价两方面进行考虑。具体而言,纳税人应积极考虑采取以下措施以平衡转让定价和海关估价之间的差异:1.尽早将转让定价和海关估价一并研究分析;2.在可能的情况下,通过预约定价安排和海关估价磋商(将来可能通过这两个部门的联合进行预约定价安排)获得税务机关和海关对关联定价的预先审核;3.从转让定价和海关估价的角度出发,准备可供两个部门使用的详尽的文档资料(由于基本分析点不同,该文档可以合并准备也可以分开准备);4.实施基于独立交易原则的持续监控及内部预防机制,以发现可能会引起主管机关注意的情况,例如利润过高或过低;5.安排在转让定价及海关估价方面有验丰富的员工回应主管机关的查询或审核,以确保其回答能够同时涵盖这两个方面。

 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